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湖北自考論文:試論非營利組織的財務控制

「關鍵詞」非營利組織;財務;財務控制

一、非營利組織的特征及其范圍界定

非營利組織是國民經濟的重要組成部分。在我國,各種類型的非營利組織幾乎提供了從教育到科學、文化、體育、醫療保健、環保及公用、農業等方方面面的服務,在整個國家的經濟和社會發展中占據著非常重要的位置。

(一)非營利組織的特征

非營利組織運行的目的通常不是為了賺取利潤,而是為了滿足社會及其成員各種社會性的需要。非營利組織最重要的特征,就在于其建立與運營的動機不以營利為目的。非營利組織的非營利動機,既包括形式上的,也包括實質上的;既包括組織活動開始前的階段,又包括組織活動過程及活動結束后的階段。具體來說,這種非營利動機主要體現在以下幾個方面:

1.運營目的。非營利組織業務運營的目的,主要不是為了追求利潤或利潤等同物。雖然有的非營利組織的業務收支也有差額,但總體上不是以微觀的經濟效益而是以宏觀的社會效益為目的的。

2.資財的來源。美國財務會計準則委員會在歸納非營利組織的特征時,指出非營利組織“大部分資財來源于資財的供給者,他們不希望收回或據以取得經濟上的利益”。在我國,非營利組織所需要的資財,全部或部分來自各級政府的預算撥款、單位收支結余以及接受捐贈等,政府或捐贈人并不期望按期收回所提供的資財,也不約定按所提供資財的一定比例獲得經濟上的利益。

3.所有者權益。非營利組織不存在可以明確界定并可以出售、轉讓、贖買的所有者權益,即使非營利組織解體,資財提供者也沒有分享一份剩余資產的明確的所有者權益。

4.納稅。美國國內稅務署規定,如果非營利組織取得了免稅身份,除特別指明的情況外,可以免交聯邦所得稅。在我國,有經營性收入的事業單位僅就其經營結余部分計算交納所得稅,通過預算撥款的非營利組織無需交納所得稅。

(二)非營利組織的范圍界定

1.國外非營利組織的類型。目前國外對非營利組織的稱謂并不統一。有的國外學者將政府與非營利組織合并稱為政府與非營利組織;有的則統稱為非營利組織。國際會計師聯合會將類似于政府及非營利組織的社會組織稱為公立單位或公共部門,其在1994年10月發布的第4號研究報告《利用其他審計人員的工作——公立單位觀》中認為:“公立單位是指中央政府、地區(例如州、省、區域)政府、地方(例如城市、城鎮)政府以及相應的政府主體(例如機構、局、廳、部、委員會和企業)。”

盡管稱謂不統一,但其中包含的組織類型卻基本相同。這些組織或單位主要有以下幾種形式:(1)政府單位:包括聯邦(中央)政府,州、縣、市、鎮、村等地方政府單位;(2)教育機構:包括幼兒園、小學、中學、大中專院校、職業技術學校;(3)衛生福利組織:包括醫院、診所、護理所、福利組織、療養院、紅十字會等;(4)各種宗教組織與機構;(5)各種慈善組織與機構;(6)各種基金會;(7)政府企業(即國有企業)。

在上述組織或單位中,通過將諸如教育機構、衛生福利機構、宗教機構、慈善組織和各種基金會等組織并稱為非營利組織,而且還對它們按照所有權性質區分為公立和私立兩種。對于公立非營利組織和公立企業,通常也將它們視為政府的一個組成單位。雖然從組織職能和業務運行目的來看,公立非營利組織和私立非營利組織還是具有一定的相似性的,它們事實上也可以成為一類較為特殊的社會組織。

國外還將政府、公立企業和公立非營利組織歸屬于一類組織,它們基本按照政府管理社會的目的行使職能,業務運行不以營利為目的。在美國,州和地方政府的這類組織,統一執行由政府會計準則委員會發布的會計規范。私立企業和私立非營利組織屬于另一類組織,它們不執行政府職能,業務運行以營利為目的,或需要依靠其自身的業務活動維持持續運行。美國目前的這類組織統一執行財務會計準則委員會發布的會計規范。

鑒于國外例如美國目前由政府會計準則委員會發布的有關政府會計規范統一適用于美國州和地方政府以及歸其所有的公立諸如學校和醫院等非營利單位,國際會計師聯合會公立單位委員會也將其研究報告的適用范圍定位于中央政府、州和地方政府及其公立非營利單位。

2.我國非營利組織的類型。事業單位是我國特有的一個名詞。我國民法通則規定,企業、機關、事業單位和社會團體都可以取得法人資格,從而確立了事業單位的法律地位。如前所述,西方國家通常采用非營利組織一詞。我國的事業單位在內涵上近似于西方的非營利組織,但兩者又不完全相同。為了與國際會計慣例相協調,我們對事業單位的范圍需要作一些具體分析。所謂事業單位通常可理解為不具有物質產品生產和政府事務管理職能,主要以精神產品和各種勞務形式,向社會提供生產性或生活性服務的單位。

其范圍習慣上涵蓋較廣,包括不同的行業和經濟類型。從行業來看,可以分為24類;科學研究事業單位;教育事業單位;文化事業單位;勘察設計事業單位;新聞出版事業單位;廣播影視事業單位;衛生事業單位;體育事業單位;農林牧水事業單位;交通事業單位;氣象事業單位;地震事業單位;海洋事業單位;環保事業單位;測繪事業單位;信息咨詢事業單位;質量監督事業單位;知識產權事業單位;物資倉儲事業單位;房地產、城市公用事業單位;社會福利事業單位;經濟監督事業單位;機關后勤事業單位;公證服務等其他事業單位。

我國事業單位的范圍是應該而且可以隨著社會的發展而變化的。市場經濟推動了事業的發展,過去事業單位的范圍較廣,在建立市場經濟體制的過程中,一些單位逐步由社會性、公益性為主轉向營業性、開發性,資金供給的自給率不斷提高,經營的目的和單位的性質實際上發生了變化。一些事業朝著產業化的方向發展,如體育事業的產業化已經率先實施。

事業單位的發展從近期看有如下的趨向:有些單位,如大多數的中小學、從事基礎理論研究的科研院所、國家重點興辦的文藝團體、圖書館、博物館等,具有較強的社會性、公益性,主要由國家財政供應資金,以社會效益為目的,這些單位就應該按事業單位進行登記注冊,按事業單位有關財務、會計制度進行財務管理和控制;而有些單位,如會計師事務所、應用型和開發型科研院所、民辦的文藝團體、體育場館等,具有較強的營業性、開發性,而且以營利為目的,這些單位不妨按企業進行登記注冊,并按企業財務規則和會計準則、制度來進行財務管理和控制。如果這樣,我國事業單位同西方公立非營利組織在范圍上就可以基本上一致起來。

在我國,習慣于將事業單位與行政單位放在一起并稱行政事業單位。這主要基于我國的非營利組織往往依附于行政單位,而一些行政單位也在辦事業。部分行政單位基于機構、人員編制等諸方面的限制,將行政管理職能轉到事業單位,這就是通常所說的政事不分。

另外,行政事業單位均由財政撥款,所不同的是,行政單位的經費全部由國家撥款取得,通常走的是“行政經費”科目,而對事業單位在管理形式上雖然不同,有的經費也全部由國家財政供應,有的則實行定額或定項補助(預算撥款走的是“事業經費”科目)。現時行政事業單位你中有我。我中有你的狀況,在一定程度上模糊了這種區別。

綜上所述,盡管各種類型的政府機構與諸如教育事業單位、衛生福利事業單位、各種中介組織等在組織職能、運行機制、以會計主導財務報告的要求等方面存在著許多相同之處,本文還是將那些應該被排除在財政供養范圍之外的事業單位剔除出來。因此,本文以下研究中所指的非營利組織,是指經費全部或部分通過政府財政供給的事業單位。并且由于我國經濟結構調整并未完全到位,國有企業尚未退出競爭性領域,因此我們的研究也將國有企業摒棄在外。

二、非營利組織財務特征及其內涵分析

從財務的概念上來理解,財務的本質是指社會財富方面的事務(或業務)。貨幣出現以后,人們便開始用價值來衡量財富。由于價值運動在社會生產、生活中體現為資金運動,因此,財務研究的對象主要是資金運動。在營利組織中,資金運動從貨幣資金開始,經過若干階段,又回到貨幣資金形態,完成一個周期的循環。營利組織的資金周而復始不斷重復的循環,即為資金周轉。

資金的循環、周轉,都是營利組織資金運動的具體形式。營利組織的資金運動包括資金的籌集、投放、耗費、收入、分配五個方面的經濟內容。而非營利組織的資金運動則有著完全不同的特征。

非營利組織的存在及其運轉是社會存在和發展所不可或缺的,它的任務是按政府發展計劃的要求,開展業務活動。經費主要靠國家財政供應,部分來自自身的其他業務活動,其資金運動主要表現為經費的籌集、領撥、使用、報銷等事項。因此,非營利組織財務實質上是非營利組織在執行國家事業發展計劃、開展業務活動過程中,有關經費的籌集、運用、管理和監督的活動。

從會計體系來看,我國政府把事業單位會計作為預算會計的一個分支而單獨制定了《事業單位財務規則》、《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》,這為我們與國際慣例轉軌,根據非營利組織財務的特點將其作為一個單獨的領域設計財務控制規則并實施財務控制奠定了良好的制度基礎。它有助于適應形勢發展而加強政府財政部門對非營利組織的財務控制,同時更有利于非營利組織內部財務控制和管理。其所以要確立非營利組織財務和會計的相對獨立分支地位,是因為人們認識到在從計劃經濟體制向社會主義市場經濟體制過渡的過程中,非營利組織的財務發生了顯著的變化。現階段非營利組織財務的特征主要有以下幾項:

(1)部分非營利組織除財政撥款外還有自己的事業收入。

(2)非營利組織雖然以實現社會效益為宗旨,但卻具有一定的經營性,并要實行經濟核算,其事業收入和事業支出大都與業務活動相聯系,因而其可通過擴大服務規模、提高服務質量,實現增收節支,爭取改善自身的運營條件。

(3)非營利組織雖然不提供物質產品,但向社會提供精神產品(即知識形態的產品)和勞務,它具有一定的生產性。科學、教育、文化、衛生等各種非營利組織,大都屬于第三產業中為提高科學文化水平和居民素質服務的部門(有人把這種提供精神產品和勞務的行為稱為第四產業)。這些部門在現代社會中占有重要的地位,社會生產力的發展水平越高,智力勞動和智力開發的作用就越顯著,物質產品再生產的發展就越依賴于精神產品再生產的發展。正是非營利組織經濟活動的特殊性,使得非營利組織的會計成為預算會計中的一個單獨的分支,非營利組織財務控制也成為政府財政對單位控制的一個獨立的分支。

從我國目前的非營利組織的發展狀況來看,非營利組織的財務已發生了根本性的變化,這些變化具體體現在以下幾個方面:第一,國家包辦事業已成過去,根據公共財政理論及社會共同需求的標準,應重新確定財政對事業單位供應資金的范圍和標準,并體現多渠道籌集事業發展資金、多種形式辦事業的特點。第二,樹立統一的預算概念,徹底改變以前將事業收支分解為預算內、外兩部分,事業單位只反映財政撥款的收支情況,其他收入與支出相脫節的狀況。將財政補助收入和非財政補助收入以及包括事業支出和其他支出在內的全部收入和支出,實行統一核算,統一管理,建立一個能夠全面反映非營利組織財務收支的財務體系,以利于提高財政資金的使用效益。第三,借鑒企業財務的一些管理概念和方法,運用經濟手段,提高資金的使用效益。

我們研究我國目前的非營利組織財務的特征,是為了按照其發展的客觀規律有效地制定法規制度,使之更好地適應非營利組織財務控制工作的需要。但是,這決不意味著非營利組織財務已經企業化了,已經按企業財務的規則運行了。這是因為:

首先,我國目前的非營利組織財政撥款并非資金來源的唯一渠道,但是財政撥款在非營利組織收入中還占據著重要地位。從總體上說,其他資金來源仍處于輔助地位。個別非營利組織雖然能做到日常收支相抵,但重大工程項目依然要依靠國家財政扶持。非營利組織的財務活動同政府財政資金之間存在著密不可分的關系,其財務管理和會計核算應該受到國家財政管理部門的指導和約束,而且其財務會計法規制度的建設也主要由財政部門負責,內部控制制度也需要報財政部門備案,財政部門在財務控制中有責任糾正其內部財務控制制度的缺陷,使單位內部的財務控制和外部財務控制很好地銜接起來。

其次,非營利組織的性質及資金來源,決定了絕大多數非營利組織的非營利性,必須把社會效益放在第一位。水利、林業、科學、教育、文化、衛生等非營利組織提供的均是公共產品,而追求利潤必須會使其業務活動偏離政府事業發展的方向。這里還要指出,一些單位雖然能夠實現收支相抵后還有結余,但這是它們加強管理、量入為出的結果,絕不等于在主觀上就是以營利為目的。

三、對非營利組織財務控制的基本運作

(一)非營利組織財務控制的本質

控制(Control),可以看作是修正、影響、操縱和調節的同義詞,而不是強制(特別是現代控制)的同義詞。高級漢語大辭典將控制定義為:“掌握住對象不使其任意活動或超出范圍;或使其按控制者的意愿活動。”控制的這一定義明確了控制是由控制主體、控制客體、控制目標、控制方式等要素組成。控制主體,即控制者;控制客體,即控制對象;控制目標,即控制者的意愿;控制方式,即控制的實現形式。

通常而言,財務控制是指財務監管部門及其人員通過財務法規、財務制度、財務定額、財務計劃目標等對資金運動(或日常財務活動、現金流轉)進行指導、組織、督促和約束,確保財務管理目標實現的管理活動。財務控制是財務管理的基本職能之一。在財務管理中,如果僅有財務計劃(預算),但對實現目標的行動沒有控制,就難免出現財務失控現象。從三者間的關系來看,預算是為財務控制指出方向,提供依據,而財務控制則是預算落實的保證。正是從上述意義,可以說,沒有控制就沒有管理。

對于營利組織來說,財務控制的核心目標是企業價值最大化。因此,通過對資金運動的指導、組織、督促和約束,增強企業的盈利能力,不斷增加企業的財富,也就成為其財務控制的核心目標。對非營利組織而言,控制的目的是保證其財務活動符合法律、法規、政策的規定,提高財政資金的使用效益。由此,我們可以把非營利組織的財務控制定義為以制度、預算等為主要手段,通過規范和約束非營利組織及其內設機構的財務行為,保證國家法律、法規、政策的貫徹執行,提高財政資金的使用效益,確保事業發展目標實現的管理活動。

從機制的角度分析,財務控制以消除隱患、防范風險、規范管理、提高效率為宗旨和標志。由于任何個體都有其目標,財務控制從內部而言,首先就是要減少個人目標與組織目標的沖突,同時從外部還要減少組織行為與政府財務管理目標的沖突。因此,非營利組織的財務控制是一種管理活動。財務控制是一種連續性、系統性、綜合性最強的控制。它在非營利組織經濟控制系統中處于一種特殊的地位,起著保證、促進、監督和協調等重要作用。

(二)非營利組織財務控制的主體

財務控制的基本功能是限制委托人和代理人之間的財務信息的不對稱性、財務契約的不完全性和財務責任的不對等性。根據委托——代理理論,代理關系存在于一切組織、存在于經濟組織的每一個管理層次上。前面我們已經得出結論,存在于非營利組織中的委托——代理關系具有三個層次,因此,其財務控制也可以分成三個層次:第一層次是財政部門代表政府進行的財務控制,由于它來自組織以外,我們把它作為外部財務控制來研究;第二個層次是非營利組織的管理者對其內部各職能部門的控制;第三個層次是其內部職能部門對員工的控制。由于第二、三兩個層次的控制來自于組織內部,屬于內部財務控制的范疇。因此,非營利組織的財務控制來自于兩個層面:一是來自于組織以外的控制——主要是政府財政部門的控制;一是來自于組織內部的財務控制——這一層次控制主體主要是非營利組織的管理者,而財務人員的作用是最基礎的。

雖然外部財務控制與內部財務控制都不可偏廢,但就大部分非營利組織而言,外部財務控制顯得尤為重要。財政部門是政府專司國有資產和財政性資金管理的職能部門,通過財政政策及其他手段,可以直接或間接影響制度相比,執行財務控制制度同樣重要。一項制度如果沒有人執行,則形同虛設,不建立制度和不執行制度在效果上是一樣的。因此,內部財務控制也不可偏廢。

相對而言,在非營利組織建立起內部財務控制制度的目的,首先是執行外部財務控制制度,為外部財務控制的目標的實現提供合理的保證。從一定意義上說,其外部財務控制目標實現了,也部分地實現了內部財務控制的目的。當然,在圍繞外部財務控制實施內部財務控制的同時,內部財務控制也要為實現內部管理目標服務。

從機制的角度分析,財務控制決不只是財政部門和組織內部財務的事情,也不是非營利組織管理者的責任,而是政府對非營利組織進行的綜合的、全面的管理。在非營利組織,一個健全的財務控制體系實際上是完善的財務管理體制的體現。反過來,財務控制體系的健全也會促進財政管理體制的完善。

(三)非營利組織財務控制的目標

1.總體目標。目標是系統所希望實現的結果。財務控制目標是財務控制活動所要達到的目的,是評價財務控制活動是否合理的標準。非營利組織財務控制的目標是非營利組織財務控制所要達到的目的。如前所述,財務控制的對象是非營利組織及其內部機構的財務行為。應該說,非營利組織外部財務控制的目標與內部財務控制的目標具有一致性,即促使其單位內部建立和完善符合管理要求的財務管理結構;依法、科學地規范非營利組織的財務收支行為;督促非營利組織建立行之有效的財務風險控制系統,強化風險管理,確保履行職能過程中各項業務活動的健康運行;通過財務控制堵塞漏洞、消除隱患,防止并及時發現和糾正各種欺詐、舞弊行為,保護國有資產的安全完整;確保國家有關財務、財政管理的法律、法規和政策的貫徹執行,提高資金的使用效益。

2.非營利組織外部財務控制的目標。非營利組織外部財務控制的實現除總目標之外,還應該達到以下目標:

(1)非營利組織屬于非物質生產領域,但也同樣是國民經濟的重要組成部分。非營利組織一方面為社會提供科學、文化、教育等等方面的服務,另一方面又是商品、勞務的購買者和消費者。非營利組織必然要介入市場,必然要按照市場經濟的一般規律去辦事。

(2)市場經濟要求非營利組織要引入競爭機制,實現資金使用效益最大化。實踐證明,非營利組織僅僅依靠政府投入謀求發展是不夠的,只有引入市場競爭機制,實現優勝劣汰,建立自我發展的新機制,才能持續存在,健康發展。因此,客觀上要求不斷改革和規范非營利組織的財務控制制度,在財政政策上為非營利組織降低成本,合理利用組織內部的資源,提高市場競爭力創造一個良好的環境。

(3)為了在市場經濟的機制下獲得良性發展,非營利組織必須擺脫依賴思想,建立自我發展,自我約束的機制。在計劃經濟體制下,各項事業基本由政府包辦,財政是資金的唯一供應者,單位需要多少錢,財政就供多少錢,由財政來平衡單位的預算。這種體制不利于有效發揮資金的使用效益,助長了非營利組織的依賴思想,加重了財政的負擔,社會各項事業的發展也缺乏內在的生機和活力。因此,財政部門必須規范資金供應范圍,改革資金供應方式,建立起一個有利于非營利組織自我發展、自我約束,充滿生機和活力的財務控制體制。

3.非營利組織內部財務控制的目標。非營利組織的內部財務控制的總體目標是保證組織內部的財務活動規范、高效,并保證資金使用效益最大化目標的實現。具體說來,必須達到以下目標:(1)嚴格遵守國家有關財政、財務管理方面的法律法規和規章,依法組織收入和支出活動。(2)建立和完善符合管理要求的財務機構,形成科學的財務決策機制、執行機制和監督機制。(3)建立行之有效的財務風險控制系統,強化風險管理,確保各項財務活動的健康運行和財產的完全完整。(4)依法使用資金,提高資金的使用效益。

(四)非營利組織財務控制的主要方式

伴隨著社會的進步,對組織控制的實現方式也在不斷地發生著變化。控制方式的變化不僅影響著對組織的控制,而且通過組織控制方式的改變,影響著現代社會的控制。傳統的控制是通過一條指揮鏈來行使控制權,即控制權人逐層向下級被控制者發布指令,并要求下級必須服從的強制性控制。這種控制方式中的關鍵要素是嚴厲的紀律,并且需要通過強制性的實施細則加以實行。這種控制方法與官僚政治體制相匹配,目前在西方市場化國家已經不作為控制方式使用的重點。

目前公認的較為有效的控制方式有以下幾種:(1)制度控制。有效的管理制度和程序的建立,使對組織的控制有了明確的依據。這種控制方法將傳統的以紀律為核心的指揮鏈式的控制融于其中。其核心是通過制定嚴格的制度(當然也包括政策、程序等),確立組織及其內部崗位人員的行為規范。有效的制度不僅可以約束被控制者的行為方式,而且可以限制控制者濫用控制權,由于制度控制方法與法規社會相匹配,而成為現代社會實施控制的一種重要方法。(2)技術控制。這種控制通常指的是通過控制作業程序而進行的控制。它的另一個意義是通過對業務運轉程序的改革,增強業務運轉程序的可控性,使業務運轉程序更加科學、合理并有效率,從而達到控制的目的。(3)激勵控制。激勵控制提供了一種進一步控制的機制。為了降低代理成本,實現管理目標,必須設計一套完整的激勵與約束機制。激勵是與業績緊密相關的。由于大部分組織的業務是可以考核的,如果將組織的管理者及職工個人收入水平、晉升機會與業績聯系在一起,管理者與普通職工的工作質量與個人利益就形成了一種正相關的關系,從而達到控制組織的管理者及其員工行為方式的目的。

結合非營利組織的特點,上述幾種方式在非營利組織的財務控制中,可以具體化為預算控制、制度控制、收入控制和支出控制。其中收入和支出行為是非營利組織財務控制的主要對象,而財務控制的主要手段是預算以及用以規范收支行為的各種法律、法規、行政組成的制度體系。

1.預算控制。預算管理是財務管理的核心。非營利組織的預算是各項事業發展計劃在財務上的體現,也是政府分配資源方式的具體體現。因此,它是搭在政府財政部門與非營利組織之間的橋梁,也是對非營利組織進行財務控制所使用的主要手段。通過對預算管理方式的改革,可以增強預算管理方式的合理性,增強政府財政部門控制非營利組織的財務收支行為的能力和效率。

2.制度控制。制度控制是控制的基礎。制度是一種行為規則,在非營利組織的財務控制中占有重要的地位。非營利組織的財務控制制度非常廣泛,但核心是兩大制度體系:一是預算管理方面的制度,一是財務收支方面的管理制度。

3.收入控制。經費籌集是非營利組織財務行為的起點,也是非營利組織財務控制的起點。在非營利組織的財務控制當中,收入控制起著關鍵性的作用,它決定著預算、支出控制的有效性。

4.支出控制。支出行為是非營利組織財務控制的重點,財務性資金的分配和有效利用是包括非營利組織在內的公共支出管理的核心問題,如果說預算控制主要控制的是資源的分配方式,那么確保資源的有效利用則是支出控制的使命。

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